Skopiuj link
Sytuacja przedstawiona w pytaniu jest rzadko spotykana, tym niemniej jest skomplikowana wobec nałożenia się na taką transakcję dwóch odrębnych procedur. Pierwsza to „odwrotne obciążenie” stosowane przede wszystkim w stosunku do sprzedawanych towarów, których katalog znajduje się w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Druga to „metoda kasowa” stosowana w takiej transakcji przez małego podatnika, który wybrał taką metodę rozliczeń. Postaram się przedstawić swoje stanowisko, choć wiem, że może ono może przez niektóre osoby być uważane za kontrowersyjne. Jednak będę opierał się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisów, a nie na tym jak w teorii powinno się taką transakcję rozliczyć.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty – w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,
– po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”: otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Z powyższego przepisu wynika, że sprzedaż przez małego podatnika rozliczającego się metodą kasową, gdy dokonywana jest na rzecz podatnika VAT czynnego powinna zostać wykazana w ewidencji za okres rozliczeniowy, w którym podatnik ten otrzymał zapłatę w całości lub w części. Należy zauważyć, że wyjątkiem od tej zasady jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wskazana w art. 20 ust. 1-4 i 20a ustawy o VAT. W pozostałych transakcjach mały podatnik rozliczający się metodą kasową powinien wykazać transakcje za okres w którym otrzyma zapłatę. Ustawodawca nie kładzie tu nacisku na moment rozliczenia podatku należnego, lecz na moment w którym powstaje obowiązek podatkowy. Tak więc wystąpienie podatku należnego albo jego brak (np. przy sprzedaży zwolnionej od podatku) nie zmienia momentu rozpoznania takiej transakcji przez małego podatnika. Transakcją, w której u sprzedawcy nie powstaje obowiązek zapłaty podatku, choć powstaje obowiązek podatkowy, jest również sprzedaż objęta odwrotnym obciążeniem.
Zgodnie z przepisami obowiązującymi od lipca 2015 r., w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b) nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
c) dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
Przyjmując, że mały podatnik rozliczający się metodą kasową (sprzedający towary z załącznika nr 11 do ustawy o VAT) oraz jego nabywca spełniają powyższe warunki zachodzi konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, które będzie rozliczane przez nabywcę towarów – podatnika VAT czynnego.
Nabywca towarów opodatkowanych w ramach odwrotnego obciążenia powinien, co do zasady, rozliczyć podatek należny oraz podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. doszło do dostawy tych towarów – art. 86 ust. 10b pkt 3 w związku z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże w omawianej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstaje z momentem wskazanym w art. 19a ust. 1, a z momentem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Wynika z powyższego, że obowiązek podatkowy u dostawcy i nabywcy powstaje i musi zostać rozpoznany w tym samym momencie – z dniem otrzymania całości lub części zapłaty. Nie otrzymanie całości lub części zapłaty nie skutkuje powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego, a to powoduje, że również u nabywcy nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów podlegających odwrotnemu obciążeniu.
Natomiast odliczenie podatku u nabywcy jest bezpośrednio związane z powstaniem obowiązku podatkowego, który – jak wskazałem wyżej – powstaje w takiej sytuacji z dniem otrzymania przez sprzedawcę całości lub części zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b (nabycie towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT) i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak wynika z powyższego obowiązek podatkowy u małego podatnika rozliczającego się metodą kasową z tytułu sprzedaży towarów wskazanych w załączniku nr 11 do ustawy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, a dzień ten jest również terminem rozliczenia podatku należnego i naliczonego przez nabywcę. Oznacza to, że brak zapłaty przez nabywcę dotyczącej wskazanych towarów nie powoduje powstania obowiązku podatkowego i uniemożliwia nabywcy odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zapłata całości lub części należności powoduje powstanie obowiązku podatkowego w całości lub w części zapłaconej. W tej części, w której powstaje obowiązek podatkowy powstaje również u nabywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższemu sposobowi interpretacji przepisów nie sprzeciwiają się także przepisy dotyczące wystawiania faktur. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”. Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”. Przepisy nie wykluczają możliwości oznaczenia faktury zarówno wyrazami „metoda kasowa”, jak i wyrazami „odwrotne obciążenie”.
Takie ukształtowanie treści przepisów może zachęcać podatników czynnych, którzy nie mają pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego do dokonywania zakupów towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT u małych podatników rozliczających się metodą kasową i nie regulowania na ich rzecz należności, co skutkowałoby brakiem konieczności zapłaty podatku od dokonanego nabycia w ramach odwrotnego obciążenia.
Wojciech Zajączkowski